国有企业建设项目内部审计的难点及建议

段超 范长江

国有企业建设项目审计是内部审计监督的重要组成部分，由于该类审计专业性强，大部分企业内审部门的能力和水平尚不能较好的匹配建设项目全面审计的要求，导致建设项目审计成为国有企业内部审计的短板。政府投资项目因投资额大、合规要求高，且有审计机关专责审计监督，在审计管理上建立了领先的机制，积累了成熟的经验。本文从分析国有企业开展建设项目内部审计存在的困难和问题入手，参考政府投资项目审计管理的做法，为提升国有企业建设项目内部审计管理水平提出建议。

一、国有企业开展建设项目审计存在的困难

1.审计的广度和深度不够。

目前，大部分国有企业内审部门的建设项目审计仍以聘用中介机构为主，中介机构又分为两类：工程造价机构以工程造价审计为主，会计师事务所主要对决算即各类费用归集情况的准确性进行审计，两类中介机构工作的目的主要是为工程价款结算和固定资产转固提供依据，很少涉及工程建设合法合规性审计，更难发现违法违规行为背后的利益输送和腐败问题，距离向全面投资审计转变尚有很大差距。

2.审计监督职责和建设项目管理职责不清晰。

对于国有企业工程管理部门来说，“审计”“审核”“审价”“造价咨询”等概念常被混用，如“审计”一词也常常指代发包人审查承包人结算文件，而这项工作实际是在履行发包人的审核职责，不是审计的监督职责。又如建设单位聘请的全过程造价咨询单位常被称作“跟审单位”，易被理解为“跟踪审计”，而实际上，全过程造价咨询单位提供的主要是事前的咨询服务，而非事后的审计服务。除非经过系统性的培训学习，这种概念理解上的混淆短时间内难以全面扭转，概念的混淆致使国有企业内审部门和工程管理部门在建设项目审计工作中的权责界面划分不清晰，审计管理体制不顺、机制不畅。

3.内审部门的能力和素质不足。

近年来，随着国家对审计工作重视程度的不断提升，国有大中型企业基本都设立了独立的内审部门，暂时未设立独立内审部门的企业，也从保证内部审计工作独立性的角度出发，授权除财务、业务管理决策和执行部门、内部纪检监察部门以外的内设机构履行内部审计职责。但一些企业对审计的重视仍是口号响、行动少，内审部门的人员配备不足，部分单位内审部门甚至成为安排老弱病残员工的养老部门，加之长期依赖外聘中介机构，自身实战经验不足，导致内审部门的管理水平有限、内部审计人员的专业胜任能力不足，不能较好适应建设项目审计专业性强的要求。而如果严格按照工程管理部门负责结算审核、内审部门负责结算审计的分工，需两次聘用工程造价中介机构，不仅易引起建设主体和施工单位的抵触，也不能保证管理成本的经济性，还容易因双方对审计概念理解的不同引發对结算依据的诉讼。

4.对外聘审计中介机构的管理和指导不到位。

建设项目审计主要依赖外聘审计中介机构实施，内审人员主要负责选聘审计中介机构及相关的合同管理，很少实际参与审计项目，不具备从业务角度对采购的审计服务进行审核、把关、指导的能力。另一方面，对审计中介机构的管理和考核不够科学，《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》对审计中介机构的评价作了原则性规定，但实务中缺乏统一、成熟、细化的操作办法，且因内部审计人员参与审计项目的深度不够，对审计中介机构的考核缺乏抓手，考核工作主观性大，例如，审计中介机构的选聘和使用上存在“两张皮”现象是行业潜规则，即：投标时，审计中介机构对照招标文件有关团队业绩、人员资质的满分条件组建团队，但实际承担审计任务的团队与投标文件不一致，如不能对这种现象进行合理考核，不仅对其他审计中介机构不公平，也背离招标的初衷。

二、政府投资项目审计的经验

1.审计的目标和范围更广。

国有企业建设项目审计主要以服务于结算和决算为目的，审计目标较为单一。而政府投资项目审计更关注合法合规和项目绩效情况，审计机关的人员能力和专业水平较高，在统筹审计组织方式、优化审计资源配置方面的经验比较成熟，审计理念积极践行“从单一工程造价审计向全面投资审计转变”，不断提升审计的深度和广度，审计关注点涵盖重大政策贯彻落实、投资决策、建设程序、财务核算、招标投标、工程质量管理、材料设备管理、用地手续、征地拆迁、环保、结算、投资绩效等内容，且十分重视揭示重大违纪违法问题。虽然审计机关（主要是市县级）也较多地聘用中介机构参与投资审计，但中介机构的主要工作仍是造价审核和财务数据的准确性，违法违规问题仍主要依靠审计机关自行查处。

2.结算审核与结算审计的界限清晰。

早期政府投资项目的审计也以工程造价审计为主，竣工决算审计直接由审计机关实施，结算审计是竣工决算审计最主要的内容，从1996年审计署发布《审计机关对国家建设项目竣工决算审计实施办法》可以看出。随着政府投资项目审计实践的不断深入，项目建设单位的管理职责和审计机关的监督职责不断细分明晰，目前，结算审核和结算审计的主要区别如下表：

通过表中可以看出，结算审核是建设单位的管理责任，审计机关是在建设单位完成结算审核的基础上，依法独立对建设单位的工程价款审定情况进行审计监督。审计署已明确要求各级审计机关厘清工程项目管理职责和审计监督职责界限，规范行使审计职权，不参与工程项目建设决策和审批、投资项目概（预）算编制、标底审核、材料价格认定、隐蔽工程验收签字、征地拆迁、工程招标、物资采购、质量评价、拦标价审查、工程结算等决策和管理活动。

3.结算审核结果与结算审计结果差异的处理。

政府投资项目中，为了防范国有资产流失、监督财政资金合理使用，同时也为了避免结算审核结果与审计机关审计结果不一致时被问责的情况，长期以来，很多地方规章制度明确规定将审计机关的审计结果作为结算依据，并要求在招标文件中载明或者在合同中加以约定，有的地方由审计机关代替建设单位承担结算审核的职责，以审计结果直接作为甲乙双方结算的依据。由于政府投资项目投资额大、建设周期长，且项目完工后需较长的等待期完成竣工决算审计，施工企业长时间拿不到工程结算款，不仅增加企业自身财务负担，而且影响对材料、设备供应商及农民工的款项支付，施工企业反响强烈。

从法理的角度看，工程款结算是发承包双方横向的平等民事主体之间的合同关系，结算应以双方意思自治为原则;而结算审计是审计机关对建设单位的纵向的行政监督，行政管理介入民事关系，应当由当事人自愿明确授权，不宜由地方性法规强制“一刀切”式作出规定。因此，在市场经济深入人心及政府治理水平不断提高的背景下，审计机关并没有对具体交易行为进行定价的权力;行政管理行为如果直接介入市场交易，实际上是以行政定价代替市场定价，损害了自愿、公平、公正的市场交易原则和施工企业的合法权益。为此，2017年6月，全国人大常委会法工委《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（法工备函〔2017〕22号）明确：“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”接着，国务院法制办公室《关于纠正处理地方政府规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函》（国法秘备函〔2017〕447号）要求，对地方性法规中直接规定以审计结果作为竣工结算依据，或者规定建设单位应当在招标文件或合同中要求以审计结果作为竣工结算依据的条款进行清理。随后，云南、宁夏等直接删除了相关地方规章中涉及此项内容的表述;北京、上海、安徽等将原“应当以审计结果作为结算依据”修改为“可以以审计结果作为结算依据”;宁波等地则要求对资金投入大、社会关注度高的重点投资项目在竣工结算前由审计机关先行审计。2020年2月，《住房和城乡建设部办公厅关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（建办市〔2020〕5号），规定：“规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。”2020年7月，《保障中小企业款项支付条例》（国令第728号）第十一条规定：“机关、事业单位和国有大型企业不得强制要求以审计机关的审计结果作为结算依据，但合同另有约定或者法律、行政法规另有规定的除外。”在司法判例中，按照《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（〔2001〕民一他字第2号）：“只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”对于已在合同中明确约定以审计结论作为结算依据的，如施工单位以法工备函〔2017〕22号为由申请多结算工程款的，判决结果仍支持以审计结论作为结算依据。

根据《审计署办公厅印发<关于进一步完善和规范投资审计工作的意见>贯彻落实中常见问题解答的通知》，对于建设单位和施工单位完成工程价款结算后，审计又查出因建设单位决策失误、审核不到位、合同签订不规范等原因导致多支付工程款的情况，应向主管部门（单位）如实报告并提出审计建议;对于恶意串通骗取国家资金的，可以适用民事法律规定中的撤销、无效等有关条款，涉及刑事犯罪的可移交刑事处理。实践中，对于未约定以审计结果作为结算依据的项目，结算审核和结算审计结果的差异仍需建设单位与施工单位协商处理，或通过诉讼、仲裁方式解决。因此，可以预见，地方性法规虽然不再强制要求以审计结果作为结算依据，但建设单位为了避免结算审计和结算审核差额的问题，仍会利用甲方的强势地位，要求施工单位自愿约定以审计结果作为结算依据，否则多支付的工程款难以追回。

三、对国有企业内审部门开展建设项目审计的启示

目前，大部分国有企业内审部门开展建设项目审计尚不具备全面对标政府投资审计的条件，考虑当前客观情况，对国有企业开展建设项目内部审计提出以下建议：

1.厘清内审部门和工程管理部门的职责界面，加强工作衔接。

（1）全过程造价咨询属于工程管理部门的管理行为;结算审计属于内审部门的审计监督行为，按照独立性原则，内部审计不应介入工程项目管理活动，不参与投资项目决策和管理环节;结算审核原则上是工程管理部门的管理职责，考虑到审計部门在进行结算审计时也必须对结算情况进行审核，从方便企业内部流程操作和降低管理成本的角度出发，可允许工程管理部门使用内审部门结算审计的结果作为结算依据，并在施工合同中明确约定，但这种做法应理解为工程管理部门主动使用审计结论，而不应理解为审计干预工程结算活动。按照不相容职责分离的原则，同一单项工程的结算审计单位与全过程跟踪造价咨询单位和结算审核单位不得为同一单位，也不得存在同一控制、控股、管理关系。

（2）工程管理部门应牵头施工单位和监理单位在实施地基验槽、基础结构、中间结构、土石方工程等隐蔽工程，二次搬运工程，以及工程量清单及控制价的编制、重大变更等重点环节，通知审计单位，审计单位以适当的方式进行跟踪审计，防止事后审计认定造价依据不足、但又难以还原的情况发生。

2.拓展审计的广度和深度，完善考核评价机制。

关注建设项目合法合规情况及投资绩效，推动建设项目内部审计“从单一工程造价审计向全面投资审计转变”，逐步建立统一、详细、科学的审计中介机构考核评价指标，通过定性、定量相结合的方式，在实践中不断完善评价体系。对工作质量差的审计中介机构实施黑名单管理，如：结算审计单位仅完成基本情况和造价核减审计，竣工财务决算审计单位仅完成建设项目基本情况审计的，可取消其评优资格;对服务质量优异的审计中介机构，给予后续投标时加分等奖励措施，建立起“有奖有罚、能上能下”的灵活机制。同时，加强对审计单位的日常管理，建立审计中介机构工作月报制度，作为日常考核的依据。

3.优化结算审计管理机制，提升审计质量和效率。

（1）对于投资规模较大、隐蔽工程较多、重要性较高的建设项目，除在竣工后实施审计外，审计中介机构还应提前介入，以适当的方式进行跟踪审计，审计中介机构根据跟踪审计发现的问题，视情况与建设单位等沟通意见，及时出具审计意见书，便于建设单位即查即改，在施工过程中加强和改进工程管理;对于投资规模较小、重要性一般、工艺简单的建设项目，可在竣工后一并实施审计，建设单位和施工单位应做好施工影像、签证手续、进度款支付等资料的留档工作。

（2）建立复审机制，加强对工程结算审计的质量监督。内审部门综合考虑项目投资规模、重要程度、一审核减率等因素，在一审单位出具审计结果后，决定是否组织不同的审计中介机构进行复审。经复审，单项工程较一审核减率超过一定比例的，对一审单位适当的惩戒，以此促进一审单位履职尽责，提高审计质效。同时，为防止建设单位和施工单位产生对多头、多次审核产生抵触，需复审的项目，由一审单位向复审单位送审，并解答复审单位提出的需求和问题。复审可理解为复审单位对一审单位审计质量的复核。

（作者单位：江苏省沿海开发集团、

江苏省惠隆资产管理有限公司）

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