大宗商品贸易中收入确认的审计思考
万丽红 秦昕鹏
随着市场经济深入发展和大宗商品交易市场不断完善，越来越多的企业参与大宗商品贸易，其中包括大量的国有企业。部分企业参与大宗商品贸易的目的并不在于获得商品本身，即获得商品所有权，而只是通过转让商品票据化的凭证获得收入。大宗商品仓单交易为企业确认收入提供了较大的自主空间，因此，在企业审计中需要特别关注此类收入的真实性。
一、大宗商品贸易的模式
按照《大宗商品电子交易规范》，大宗商品是指可进入流通领域，但非零售环节，具有商品属性并用于工农业生产与消费使用的大批量买卖的物质商品。在金融投资市场，大宗商品指同质化、可交易、被广泛作为工业基础原材料的商品，如原油、有色金属、钢铁、农产品、铁矿石、煤炭等。包括3个类别，即能源商品、基础原材料和农副产品。
按交割标的大宗商品贸易可以分为现货交易和期货交易两大类。而现货交易又分为现货实物交易和现货仓单交易。现货实物交易买家与卖家直接现货验收交易。仓单现货交易标的物是仓单，仓单是保管人收到仓储物后给存货人开付的提取仓储物的凭证，可以通过背书，转让仓单项下货物的所有权，或者用于出质。收到具有背书和保管人盖章签字的仓单即视为拥有货权。仓单现货交易具有一次验收制单多次背书、减少货损、节省谈判周期和成本、利于形成高效定价机制、金融服务配套功能强等优势。因此仓单现货交易日益增多，尤其是在国际贸易和市场经济发达国家的市场中，已经成为交易主流。
二、企业开展“空转”贸易的常见方式
根据2017年新修订的《企业会计准则第14号——收入》，企业开展不具有商业实质的贸易业务，不能确认收入。但企业除了正常的贸易业务外，还会迫于业绩考核压力或者规模扩张冲动开展“空转”、“走单”等虚假大宗商品贸易，以达到虚增营收规模的目的。判断企业开展的大宗商品贸易是否是“空转”贸易，需要审计部门重点分析贸易业务的具体特征。
判断贸易是不是“空转”贸易，核心是看这个贸易业务的真实性。而看待其真实性，核心则是该业务是否具有商业实质。无商业实质的“空转”贸易交易过程中并无货物控制权的转移，即货物的控制权在整个交易过程中并未发生变更。实际工作中常见的企业开展“空转”贸易的方式有虚构交易、循环交易、关联交易。
1.虚构交易。贸易业务无实物流或现金流，没有真实的商品贸易背景，以编造、伪造单据等方式虚构客户、供应商、货物、资金等交易要素和收付款、交货等交易过程。通过与其他方签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。
2.循环交易。通过具有密切关系的上下游企业开展循环贸易，贸易业务实物流或现金流闭合循环，货物的控制权在整个交易过程中并未发生变更。
3.关联交易。主要指贸易的上游方和下游方，或者贸易的发货人和用货人原本就是关联方或者是有关联的企业。被审计企业加入该交易环节不具有商业理由，只是人为增加贸易链条，扩大收入规模。
三、代理人的收入确认
当企业的大宗商品貿易具有真实性，不是虚假贸易业务时，并不代表企业就不存在虚增收入的情况。审计部门还需判断企业是否通过以总额法确认代理人收入的方式虚增收入。
2017年，财政部修订《企业会计准则第14号——收入》，对于主要责任人与代理人的收入确认标准做了具体判断规定。新准则要求企业根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
审计部门与企业对大宗商品贸易业务收入确认采用总额法还是净额法争议的焦点集中在是否取得商品控制权上。确认企业在向客户转让商品前是否取得商品的控制权，需要审计部门认真研读买卖合同条款，仔细分析贸易业务的实物流和资金流，根据实际情况作出专业判断。如企业是否承担向客户转让商品的主要责任，企业在转让商品之前或之后是否承担了商品的存货风险，企业是否有权自主决定交易对手及所交易商品的价格，企业是先收到下游货款还是先支付上游货款，商品流转是否经过企业。实际工作中，情况往往是错综复杂的，审计部门需根据不同的合同条款和交易情况进行综合考虑和判断。
企业大宗商品贸易业务能否确认为收入，按照总额法还是净额法确认收入，审计部门与企业之间往往会发生较大的分歧，取证存在较大困难。但此类业务虚增的营收规模往往很大，风险很高，尤其是国有企业，造成国有资产经营收入的严重失实，给国家制定宏观政策造成干扰，需要审计部门特别关注。
（作者单位：江西省审计厅）
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