第13讲_销售与收款循环审计

　二、应收账款的重要实质性程序

　（6）函证的控制 注册会计师 通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证 全过程保持控制。并对确定需要确认或填列的 信息、选择适当的 被询证者、设计询证函以及发出和 跟进（包括 收回）询证函保持控制。

　7.对回函中不符事项的处理 （1）登记 入账的时间不同而导致的不符事项； （2）记账 错误导致的不符事项； （3）

　舞弊导致的不符事项； （4）

　某些不符事项并不表明存在错报。

　对回函中出现的 不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否 构成错报。注册会计师 不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在 询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实，必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。

　（4）

　某些不符事项并不表明存在错报 注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的，该种情况下， 并不表明存在错报。

　函证程序的时间安排导致回函的 差异，比如，应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项并不表明存在错报（教材 P206/9.5），归纳总结如下表所示。

　不符事项类别 应收账款登记入账的时间不同举例 收款在途 询证函 发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货 款 债务人收货在途 询证函 发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录， 但货物仍在途中，债务人尚未收到货物 退回货物在途

　债务人由于某种原因将货物 退回，而被审计单位尚未收到 拒付货款在途

　债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全 部或部分拒付货款等 8.对未回函项目实施替代程序 如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施 替代审计程序，例如: （1）检查资产负债表日 后收回的货款，值得注意的是，注册会计师不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关。

　（2）

　检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。

　（3）

　检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

　9.取得积极式函证回函是 必要程序 在 某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险。这些情况可能包括：

　（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得； （2）存在特定 舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

　在 某些情况下，注册会计师可能认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的 舞弊风险，导致注册会计师不能信赖从被审计单位取得的审计证据，则 替代程序不能提供注册会计师需要的审计证据。在这种情况下，如果 未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

　10.针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施（关键词）

　针对 舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

　（1）

　验证被询证者是否 存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其 业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；

　（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性； （3）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对； （4）要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在； （5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；

　（6）考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对， 以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

　经典题解

　【例

　1· 应收账款函证】

　（ 2015 年卷一 · 审计部分）

　资料四：

　注册会计师甲在 复核审计项目组成员编制的函证工作底稿时，注意到以下事项：

　5.在对 A 公司于 20×4 年 12 月 31 日应收某关联方款项余额实施 函证时，考虑到该 关联方与

　A A

　公司某下属子公司在 同一办公楼办公，审计项目组将询证函交该子公司 财务人员传送至关联方，并由该子公司财务人员取回 回函。项目组成员注意到回函结果显示无差异，据此得出“20×4 年 12 月 31 日，A 公司 应收关联方款项余额不存在错报”的结论。

　6.在审计项目组提出拟对 A 公司 20×4 年 12 月 31 日 应收某客户重大应收账款余额实施函证时，A 公司财务人员表示，已于 20×5 年 1 月安排专人与该客户 核对

　20×4 年 12 月 31 日往来款余额，对方已向 A 公司财务部书面回复 没有差异，建议项目组 无须另行实施函证。项目组成员核对了 A 公司财务人员提供的该客户针对20×4 年 12 月 31 日往来款余额的书面核对回复， 没有发现差异，因此同意 不再对该客户 20×4 年 12 月 31 日应收账款余额实施 函证，并据此得出“20×4 年 12 月 31 日，A 公司对该客户应收账款余额 不存在错报”的结论。

　7.审计项目组在分析应收账款 函证回函结果时注意到，某客户回函余额 小于

　A 公司于 20×4 年 12 月 31 日对该客户应收账款账面余额。A 公司财务人员解释，差异是由于该客户将一批于 20×4 年末从 A 公司购入的产品于 20×5 年初退回

　A 公司，并相应 调减其对 A 公司应付账款账面余额所致。项目组成员核对了 A 公司 20×5 年初对上述 退回产品的收货记录， 没有发现差异，据此得出“20×4 年 12 月 31 日，A 公司对该客户应收账款余额 不存在错报”的结论。

　要求：

　7.针对资料四第 5 项至第 7 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作底稿时， 针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】针对要求 7：

　（5）

　质疑：注册会计师 应对函证的全过程保持控制，询证函应由注册会计师 亲自发出，回函直接寄回会计师事务所， 不应由被审计单位转交或收回。

　改进建议：建议项目组 重新对应收该关联方款项余额实施 函证程序或 追加实施必要的 替代测试程序。

　（6）

　质疑：对于 重大的应收账款余额， 应当实施函证程序，而不应以被审计单位提供的 对账单据代替。

　改进建议：建议项目组 重新对该客户重大应收账款余额实施 函证程序。

　（7）

　质疑：仅核对 20×5 年初的 退货记录就认定对该客户的应收账款余额 不存在错报存在不当之处。

　改进建议：项目组应建议 A 公司将该销售 退回调整冲减

　20×4 年度营业收入及对该客户于 20×4 年 12 月31 日的应收账款相应部分余额。

　【例

　2· 应收账款函证】

　（ 2013 年卷一（ Ⅰ ）

　· 审计部分）

　资料（六）：

　注册会计师乙在 复核审计项目组部分成员编制的 C 公司 2012 年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

　2.C 公司 2012 年 12 月 31 日的应收账款中包含 应收某客户的重大余额。项目组成员对该余额采用 积极的函证方式实施了函证程序，但 一直未收到回函。项目组成员随后又以 消极的函证方式发出一份询证函， 也没有收到回函。项目组成员据此得出“于 2012 年 12 月 31 日，该应收账款 余额没有差异”的结论。

　要求：

　8.针对资料（六）第 2 项，指出注册会计师乙在 复核项目组成员编制的 C 公司 2012 年度财务信息审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和改进建议。

　【答案】针对要求 8：

　（2）应提出的 质疑：对于重大应收账款余额， 不能仅因为 没有收到消极式询证函的回函就认定余额没有差异。

　改进建议：如果采用 积极的函证方式实施 函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑 与被询证者联系，要求对方 作出回应或 再次寄发询证函，如果 未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施 替代审计程序。例如， 检查期后收款、构成期末余额的销售交易的发货单据等。如果认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审 计证据的必要程序，则替代程序不能提供所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，应当确定其对 审计工作和审计意见的影响。

　【例

　3· 应收账款函证】

　（ 2013 年卷一（ II ）

　· 审计部分）

　资料（四）：

　项目合伙人甲在 复核审计工作底稿时，发现如下事项：

　6.项目组成员就 A 公司 2012 年 12 月 31 日的应收账款余额向若干经销商寄发 询证函。由于某经销商 一直未回函，项目组要求 A 公司财务部人员与该经销商联络以 协助催收回函。几天后，财务部人员告知项目组，该经销商 曾在一周前寄出回函，但由于回函地址填列不全而被退回，经销商现已将该回函 直接寄至

　A A

　公司财务部。财务人员随后将该经销商的回函原件交给了项目组。回函结果显示函证信息相符，项目组成员据此认定 A 公司于 2012 年 12 月 31 日对 该经销商的应收账款余额 无差异。

　要求：

　5.针对资料（四）第 6 项，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在 复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】针对要求 5：

　（6）应提出的 质疑：函证回函 应直接寄至会计师事务所，而不能由 A 公司 转交。

　改进建议：应当要求该经销商 将回函直接寄至会计师事务所，或者实施 替代测试程序，如检查形成应收账款余额的 交易单据或应收账款 期后收款记录等。

　（四）

　函证应收账款的 替代程序

　（1）检查资产负债表日 后收回的货款，值得注意的是，注册会计师不能仅查看应收账款的 贷方发生额，而是要查看相关的 收款单据，以 证实付款方确为 该客户且确与资产负债表日的应收账款相关； （2）

　检查相关的销售合同、销售单、发运凭证 等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证； （3）

　检查被审计单位与客户之间的 往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

　在某些情况下，注册会计师可能认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险，导致注册会计师 不能信赖从被审计单位取得的审计证据，则 替代程序不能提供注册会计师需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取 回函，注册会计师应当确定其对审计 工作和审计意见的影响。

　经典题解

　 【例

　1· 函证的替代审计程序】

　（ 2014 年卷一（ Ⅰ ）

　· 审计部分）

　资料（七）：

　注册会计师乙在 复核审计项目组部分成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　4.项目组成员对 2013 年末 A 公司 应收某客户的应收账款 余额实施了 函证程序， 没有收到回函。项目组成员从 2013 年应收账款 明细账中抽取构成该项应收账款余额的 交易所对应的销售 发票和 发运凭证，经 核对金额相符。项目组成员据此得出“于 2013 年 12 月 31 日，A 公司对该客户的应收账款余额 完整”的结论。

　要求：

　9.针对资料（七）

　第

　4 4

　项，指出注册会计师乙在 复核项目组成员编制的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。

　【答案】针对要求 9：

　（4）应提出的 质疑：以 2013 年应收账款 账面记录为起点，检查至账面记录对应的应收账款相关的 原始凭证（“逆查”，查高估）

　不能得出“于 2013 年 12 月 31 日，A 公司对该客户的应收账款余额 完整”的结论。

　改进建议：应以 2013 年销售交易的 原始单据（如产品 发运凭证等）为起点，追查至应收账款 账面记录

　（“顺查”，查低估），才能够应对与应收账款 完整性认定相关的审计目标。

　【例

　2· 函证的替代审计程序】

　（ 2016 年卷一 · 审计部分）

　背景资料：

　A 公司主要从事 电子产品的生产和销售，于 20×0 年首次公开发行 A 股股票并上市。资料五：

　（2）注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

　应收账款函证控制表（单位：万元）

　客户

　函证编号

　账面余额

　回函确认金额

　差异

　说明

　客户 A „„（略）

　50 50 - 1 1

　 客户 B „„（略）

　40 不适用 不适用 2 2

　 „„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　„„（略）

　审计说明：

　1. 未收到回函，但审计项目组已直接 致电客户 A 的联系人，对方口头确认不存在差异。

　无需实施进一步审计程序。

　2.因客户 B 地址有误，询证函被 退回。项目组检查了 20×5 年 12 月 31 日对客户 B 应收账款余额相关 销售交易的销售发票，未发现差异。

　无需实施进一步审计程序。

　„„（略）

　要求：

　5.针对资料五第 2 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和改进建议。

　【答案】（2）

　提出的质疑：①对询证函的 口头回复不能作为可靠的审计证据。② 未调查地址有误的原因， 可能无法识别被审计单位虚构客户 B 及其地址的可能性，并且实施的 替代程序不当。

　改进建议：①应当要求对方向项目组 直接提供书面回复，如果仍未收到书面回函，需要通过实施 替代程序， 寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。②应 进一步调查地址有误的原因，识别是否存在 虚构客户

　B B

　及其地址的情况。如非虚构，应按正确的地址向客户 B 重新发函；在实施替代程序时，应检查的 原始凭据不应仅限于被审计单位开具的销售发票， 还应关注销售合同、销售订购单、发运凭证及相关期间和 期后收款的回款单据等。

　本专题重要知识点总结

　考点内容 一、营业收入

　1.营业收入 毛利率分析 2.营业 收入确认时点判断 3. 虚构收入的 舞弊风险与其实质性程序 4.与 发生认定相关的实质性程序 5.与完整性认定相关的实质性程序 6.截止测试 二、应收账款

　1.应收账款的账龄分析程序 2.应收账款 函证、询证函 回函差异分析

　 3.准确性、计价和分摊认定的风险与其实质性程序

　4.完整性认定风险与其实质性程序 5.函证的 替代审计程序

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