浅析房地产开发企业停车场所财务核算及税务处理
陈晓琳
停车场所的建造开发，是房地产开发项目基础设施的重要组成部分，也是当今房地产开发设计时需要考虑的一个重要因素。通过对房地产开发企业停车场所的相关会计和税务处理的分析，探讨实务中存在的问题。
一、停车场所的主要分类
1.利用地上公共基础设施形成的停车场所。指利用小区通道、架空层等形成的地上停车场所。
2.利用地下基础设施形成的停车场。第一种是利用普通的地下基础设施形成的停车场，这种停车场所房地产开发企业拥有其产权，可以将其租赁或销售;第二种是利用人防配套设施形成的停车场所，这也是房地产开发行业内比较常见的类型。根据《人防法》的规定，房地产开发企业在开发房地产时，须建造一定面积的人防设施。由于地下设施的开发成本较高，因此将人防设施改造成地下停车场所是房地产开发企业的最好选择。房地产开发企业对这部分只有使用权和代管权，并无产权。
3.单独建造的停车场所。是指不依附其他建筑物独立存在的停车场所。我们熟悉的是整幢建筑物都用于车辆停放的停车场。
二、对不同类别停车场所的会计核算和税务处理
1.单独建造的停车场所的会计和税务处理。房地产开发企业单独建造的停车场发生的各项费用，直接计入停车场所的实际成本。房地产开发企业在停车场所移交购买方并开出发票结算时确认销售实现同时确认主营业务收入，并结转相应的成本。开发企业打算长期出租停车场所时，应与承租方签订租赁合同或协议，将停车场所的实际成本从“开发产品”科目转入“投资性房地产”科目。若房地产开发企业与承租方签订租赁合同时尚未取得产权证，应将取得的租金作为预收账款处理，待产权证颁发后再转为营业收入。将出租的停车场所改变用途对外销售的，应按其对外销售的合同价款确认营业收入，并按摊余价值结转成本。
税务处理方面，房地产开发企业销售停车场所，应交纳土地增值税、增值税、印花税和企业所得税。在计算土地增值税和企业所得税时，建造停车场所时发生的成本费用可据实扣除。房地产开发企业出租停车场所，取得的租金应作为应纳税所得额，交纳房产税、增值税和企业所得税。
2.利用地下配套设施形成的停车场所的会计和税务处理。利用地下基础设施形成的停车场所，属于公共配套设施。因此建造这类停车场所发生的成本应归集到公共配套设施费，而非开发产品成本。
（1）普通地下基础设施形成的停车场所。普通地下基础设施形成的停车场所，应属于房地产开发企业开发的可以有偿转让的营业性公共配套设施。因此，普通地下基础设施形成的停车场所应作为独立的成本核算对象，通过“开发成本配套设施开发”科目核算房地产开发企业销售或出租普通地下设施形成的停车场的会计处理和涉税处理与销售或出租单独建造的停车场所的处理基本一致。
（2）人防设施形成的停车场所。人防设施形成的停车场所是由人防设施改造而成的。根据有关规定，人防设施是不能有偿转让的非营利性公共配套设施。如果人防设施与商品房同时建设，则应于成本发生时直接计入受益成本核算对象的“公共配套设施费”成本项目。如果不是与商品房同步建设，或虽同步建设，但发生的人防设施费涉及多个成本核算对象，则先通过“开发成本一配套设施”科目归集成本，待完工后再按分配标准计入受益成本核算对象的“公共配套设施费”项目，并入可售建造面积的成本。
由于《人防法》规定房地产开发企业对人防设施有使用权和代管权，因此房地产开发企业可以将人防设施改造成停车场所出租获利，但并不能将其销售。房地产开发企业应每月确认租金收入，并缴纳增值税、城镇土地使用税、房产税和企业所得税。由于人防设施的建造成本已作为公共配套设施费摊入可售建造面积的成本，因此在计算企业所得税时不可重复扣除其成本。
三、停车场所的会计和税务处理存在的主要问题
1.普通地下基础设施形成的停车场所成本计算方法不合理。普通地下基础设施形成的停车场所一般采用传统的建筑面积法进行成本核算。与商品房屋成本核算存在类似的问题，停车场所的售价会因为方位、面积等有所差异。重要的是，建造房屋和建造停车场所的成本相差较大，一般来说地下建筑物的建造成本比地上建造物建造成本高很多，按现行这种单一的成本分配方法对成本进行分摊不尽科学。
2.人防设施形成的停车场所的销售问题。房地产业内较为普遍的一种做法是房地产开发企业与购房者或承租方签订长期租赁合同，约定租赁期限和房屋使用期限相同;另一种做法是购房者购买停车场所使用权，购买合同约定使用年限为40年或50年。不少业主认为人防设施的开发费用进入了公摊费用，应属全体业主共有财产，房地产开发企业无权拥有此类停车场所。根据财税函[2005]第181号，房地产开发企业这种长期租赁行为不能认定为转让不动产永久使用权，目前房地产开发企业这一行为是否等同于销售尚无明确规定。
四、针对以上存在问题提出的业务处理建议
1.改进房地产开发企业成本核算方法。就房开企业对普通地下基础设施形成的停车场的成本核算来说，可采用平均售价系数分摊法进行成本分摊，并在此基础上进行改进。将房地产开发企业开发产品按用途分为几大类，如商品房、营业用房、停车场所等。将商品房的平均售价作為参数，结合各类产品的平均售价计算成本分摊系数，按停车场所的分摊系数计算停车场所的总分摊成本。这种核算方法能使成本与售价得到较好的配比
2.改进对人防设施形成的停车场所的财税处理。房地产开发企业与承租方签订长期租赁合同的做法无异于销售，实际上房地产开发企业将人防设施形成的停车场所的使用权转让给了购买者。从房地产开发企业的角度，此举属于合理避税行为;从国家的角度，房地产开发企业这一行为造成了国家税收的流失;从购买者的角度，交付的租金相当于购买价款，却没有得到产权，应有权益没有保障。为了进一步促进入防工程的开发建设，目前广州、重庆、上海等少数城市的政府已发布文件，明确指出“人防车位可以办理产权证”，也是为了理顺人防部门、业主、房开公司和物业公司之间的关系，减少产权纠纷。相关部门应对这一业务的处理作出更加明细的指引，更好地维护各方的合法权益。
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